基本会计准则与税法的四个矛盾

基本会计准则与税法的四个矛盾　刘世慧　会计准则和税法都是由国家制定，但二者服务于不同的　的经营者个人，而企业所得税对承包经营者征税恰恰相反，只　目的。从目标看，基本会计准则明确会计的目标是提供与会计　确认承包经营者个人，不确认法人；二是计征所得税时，承包　报告使用者决策有用的信息或反映管理当局的受托责任。税　方按承包经营期为纳税义务期，而发包方是按会计期间（会计　法的目标是为了筹集财政收入、调节分配和促进宏观经济稳定　年度）纳税，当会计期间与承包期不一致时，就产生矛盾。　发展。本文对基本会计准则与税法间四方面的矛盾进行分析。　二、借贷记账法　一、会计假设　《企业会计准则—基本准则》第十一条规定，“企业应当采　基本会计准则规定，会计假设主要有会计主体、持续经　用借贷记账法记账”。根据借贷记账法的原理，任何一项经济　营、会计分期和货币计量等四个假设。企业所得税是根据某个　活动的发生，都会引起会计要素的变化。但其变化规律不外乎　会计主体，在一定会计期间内取得所有收入，扣除税法允许的　以下三种情况：一是实物资产和债权形式的转化；二是权益和　成本、费用、税金及损失后，按应纳税所得额的一定比例计算　负债形式的转化；三是实物资产和权益发生变化。特别是实物　征收。因此，在计算企业所得税时，依据了两项会计假设，即会　资产与权益的变化会引起税收的变化。由于资产交易和收益　计主体假设与会计分期假设。但我国正处于建立健全市场经　交易的会计处理方法不同，而在制定税法时没有考虑借贷记　济的过程中，承包经营、租赁经营等多种经营方式存在，　账的原理，造成税务处理的结果不同。例如，甲方以土地使用　这些经营方式很不规范，因此在计算企业所得税时就产生一　权，乙方以资金入股，成立合营企业，共担风险，共享利润。合　些问题：一是会计主体是以企业法人为依据的，并不确认具体　资后资产变成了权益，合资后６个月，甲方提出退股。乙方以市　组债权的账面余额”，二是明确规定已提减值准备的，应先将该　二、债务重组新准则的不足　差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减部分，计入当期损益。　（一）“债务重组”的提法不够严谨。其实，对于“债务重组”　之所以规定要冲减坏账准备，是因为作为债权人，总是想　一词的使用错误，《企业会计准则———债务重组》指南１９９８　按期收回全部本息，对债务人作出让步，实际上是不得已而为　年初版从一开始就已经意识到了，但却以一个经不起推敲的　之，因此不能将其视为捐赠行为。既然企业将收不回的应收款　“理由”而自圆其说：“债务重组涉及债权人与债务人。对债权人　项直接记入“资产减值损失”科目或冲减当期“坏账准备”科目，　而言，即为‘债权重组’，但为便于表述，本准则将‘债权重组’和　那么，债权人在债务重组中作出让步的部分，其实质也是收不　‘债务重组’统称为‘债务重组”’。而２００１年修订后的准则和　回的债权，也应比照上述作法入账。当然还有另外一个原因就　２００６年的新债务重组准则，连这样的自圆其说也没有了。　是为了能够与以低于债务账面价值的现金清偿债务的账务处　（二）“财务困难”的界定比较困难。新准则规定债务重组　理相统一，无论是新准则还是旧准则，如果以低于债务账面价　的前提是“发生财务困难”，但如何才能称得上是财务困难，没　值的现金清偿债务都是先将差额冲减减值准备的。　有一个衡量的标准，界定时，人的主观因素作用很大。　（五）新准则更能体现资产负债观。旧准则在第２条分别给　（三）信息披露尚待完善。由于债务重组不是企业日常的　出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两　经营活动，它的损益并不能给企业带来相应的现金流入或流　个术语改为了“或有应付金额”（第七条有定义）和“或有应收　出，因而对当期经营活动的现金流量不会产生任何影响。在编　金额”（第十二条有定义）。　制现金流量表时，应把债务重组的收益或损失从补充资料净　新准则在第七条增加了一项内容：“修改后的债务条款如　利润项目中进行扣除，这样对净利润调整后所反映的经营活　涉及或有应付金额。且该或有应付金额符合《企业会计准则第　动产生的现金流量净额才是真实的数据，也只有这样才能使　ｌ３号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当　现金流量表的主表和补充资料中所反映的经营活动产生的现　将该或有应付金额确认为预计负债。”　金流量净额项目相一致。因此，为保证新准则的顺利实施，是　这些变化反映了新准则下的会计信息更加注重资产、负　否应在现金流量的补充资料中增加一项债务重组损益，作为　债的质量，更加强调“资产负债表观”，而一改以前的片面侧重　净利润的调整项目，专门反映债务重组产生的收益或损失。　收入、费用的“利润表观”的思想。　（作者单位：泰州职业技术学院）　４２　维普资讯 http://www.cqvip.com

价购买了甲方的权益。按照我国现行税法的规定，股权交易不　需要交纳任何税金。尽管上述交易的结果是股权的转移，但形　式上由资产交易变成权益交易，而实际上是逃避了应交纳的　营业税等。熟悉税法的纳税人可以利用会计方法，先将资产变　成资本，然后再进行交易，从而实现少缴税款的目的。　三、权责发生制原则　贯彻权责发生制原则的同时，也要遵循谨慎原则。谨慎原则要　求会计核算中，为了避免盲目乐观地确定收益，应合理地确认　可能发生的损失和费用。然而，在实务中，企业和可能会　对谨慎性原则产生不同的理解，导致会计准则与税法对谨慎　性原则的理解有一定的差异。谨慎原则中的“可能发生”带有　一定的预见性，具有一定的主观性，其标准在企业看来有可能　企业所得计算基础通常有两种：一是权责发生制，二是收　偏紧，而在国家看来有可能过松，由此引起国家与企业在社会　付实现制。《企业会计准则一基本准则》第九条明确规定“企业　分配利益上的分歧，造成国家和企业的争执。在财政需要与维　应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，目的　在于使各个会计主体的财务状况和经营成果得到正确和一致　的反映，向内部和外界提供真实公允的会计信息。根据该条规　定的要求进行的会计核算，企业的收入中包含了已经交货但　尚未收款的赊销收入（应收账款），费用中包括了已经支出但　尚未摊入费用的损耗（待摊费用）；企业预收的货款不计入当　期收入而延至符合收入确认条件时才计入，企业以后支付的　费用可按规定预提。这样确认的收入和费用，乃至由此计算出　的损益，符合权责发生制原则。当今世界各国的税法都采用了　财务会计中的权责发生制作为税务会计的基础，使会计准则　与税法在这方面基本一致，但将权责发生制应用于税法时，与　会计准则存在某些差异。比如，税法在确定应税所得时，并不　完全遵循权责发生制，体现在以下三个方面：　１．会计准则在计算企业所得时遵循权责发生制原则，税法　却规定生产经营所得的计量贯彻权责发生制原则，其他所得　（股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营　业外收益等）则贯彻收付实现制原则。如利息收入的确认、资产　收益的确认、特许权使用费确认等，都是在收到现金时记账。　２．的进项抵扣是按收付实现制原则进行的，即增值　税的交纳，是在产品销售的基础上计算出应交的销项　税款，扣除购入原材料所支付的进项税额核算本期应交纳的　实际税额。而会计核算是按照权责发生制原则，当期购入的原　材料不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，这就使　会计信息资料缺乏可比性，从而削弱会计信息的反映功能。　３．在信用销售普遍、应收账款比重较大的企业，由于销售　已经实现，按权责发生制原则，纳税义务已发生，但用来缴纳　税款的销货款尚未收回，实际缴纳税款的能力尚未具备，税款　只能从企业的自有资金中拨付。如果企业流动资金匮乏，必然　举债垫付税款。结果是，一方面企业资金成本加大，生产经营　活动受到影响；另一方面借款手续复杂，取得麻烦，难以按时　取得资金，造成企业欠税，影响了国家税收工作的顺利进行。　四、谨慎原则　《企业会计准则一基本准则》第十“企业对交易或者　事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高　估资产或者收益、低估负债或者费用”，明确规定财务会计在　护税基的两难选择中，立法机关往往偏重财政收入考虑，在制　定相关法律法规时尺度整体较严，忽视谨慎原则的要求。因　此，笔者认为会计准则与税法对谨慎性原则的理解不同是造　成会计准则与税法之间存在差异的根本原因。　会计准则充分体现了谨慎原则的要求，规定企业可以计　提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减　值准备、委托借款减值准备、在建工程减值准备、固定资产减　值准备、无形资产减施准备等减值准备，但计提的减值准　备不得转回，除非资产出售、报废处置时方可。企业可以采用　成本与市价孰低法，比较期末存货、短期投资、长期投资。委托　借款、在建工程、固定资产、无形资产的账面价值与市价，期末　账面价值高于市价时，直接体现损失，减少了应税所得；相反，　在期末账面价值低于市价时，则仍以历史成本计价，不必体现　当期收益，从而减少了计税所得。成本与市价孰低法体现了对　税基的维护，符合谨慎原则的要求。而税法仅允许按备抵法计　提的应收账款坏账准备后年末应收账款５％。范围内在税前扣　除，其余的存货、投资、固定资产、无形资产等各项资产成本的　确定应遵循历史成本原则，采用历史成本法，即不论该项资产　在会计期末是增值还是贬值都不调整其账面价值。如果发生　跌价损失，必须推迟到转让投资时才能确认。此外，税法还将　经营性财产损失排除在扣除项目之外。税法规定：除金融、保险　等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出　款项由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法　收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除。然而，企业　从事信贷业务是为了获得收益，既然是收益就应计入应税所　得，其经营损失也应允许税前扣除。若不许企业间借贷，对违　规行为可依据金融法规处罚，通常罚款有标准或数额，而　不承认税前全部扣除。这与罚款标准相背离，但也是为了维护　税基之要旨。　长期以来，谨慎原则的应用导致企业利润的减少，按此确　定的收入分配将导致财政收入下降，税法对谨慎原则一直持否　定态度。随着新会计准则的颁布，会计国际化大势所趋，税法应　从维护税基的角度出发，在扣除减值准备、与生产经营有关的成　本费用支出据实列支等方面充分体现谨慎原则的要求。　（作者单位：聊城大学）　４３