臣园圃ＰＲＡＣＴＩＣＥ ＤＩＳＣＵＳＳＩＯＮ 对公允价值会计计量的探讨 我国新《企业会计准则》已正式颁 布．其中，公允价值运用和计量是新旧 会计准则重要变化之一。２００７年１月１曰， 新会计准则在上市公司范围内执行 ２００８ 年，在国有企业也已基本全面执行；公 允价值的计量运用影响比较大。在３８项 具体准则中，有１ ７项准则涉及到了公允 价值计量属性，使我国会计准则的国际 趋同工作向前迈进了一大步 公允价值 在新会计准则中的运用是我国会计准则 与国际接轨的一个标志，在提高我国会 计信息等方面具有重要意义。下面将从 公允价值的含义 本质出发，对公允价 值优缺点进行分析．并就我国新会计准 则中公允价值会计计量的运用中遇到的 问题提出一些可行性建议。 一、公允价值的含义及本质 国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）认 为，公允价值是指熟悉情况的当事人自 愿进行资产交换或者负债清偿的金额。 我国新会计准则对公允价值定义为 资 产和负债在公平交易中 熟悉情况的交 易双方自愿进行资产交换或者债务清偿 的金额。 公允价值的本质是一种基于市场信 息的评价，是市场对资产或负债价值的 认定，与现行财务报表过度关注历史、 成本和利润相比，公允价值将会计反映 从静止的观点转向了运动的观点，更加 注重未来、现金流和价值。因此．在实 行公允价值计量后，现金流将成为反映 企业管理能力的最重要指标，由此向投 １４２中国总会计师・月刊 ■曹振江 资者和社会公众提供的会计信息也将具 ３推广公允价值计量符合会计的 有更强的实用性。 配比原则 收入和成本 费用在计量的单位方 二．公允价值的优缺点 面是配比的 都是采用货币计量单位。 （一）公允价值计量的主要优点 但是在计量的属性方面却不配比。收入 １ 公允价值有助于资本保全 是按现行市价计量，成本、费用却是按 西方会计理论把资本保全分为实物 历史成本计价。因此，为了使得会计核 资本保全和财务资本保全两类，前者认 算符合配比原则．就有必要在会计核算 为收益只有在期末投资总额超过能保持 中推行公允价值计量 从而，公允市价 与期初相同生产能力所必需的投资总额 计量也符合会计的相关，性 稳健性和一 后才能予以确认，后者认为如果期末投 致性等原则。 资总额等于或超过按名义货币单位计量 ４能更真实地反映企业的收益 的期初投资总额．资本就得到维护 超 目前的企业收益计算是通过收入与 出部分就确认为收益。因此．在物价稳 相应的成本、费用配比计算出来。现行 定时期，选用历史成本计量属性时实物 企业计算收益的收入是按现行市价计量 资本保全和财务资本保全取得一致，但 的。而计算收益的成本、费用则是按历 史成本计量的。很明显．两者之间的差 在通货膨胀时期历史成本只能保证财务 额（收益）由两部分构成．一部分是劳 资本保全。利用公允价值进行计量时， 动者创造的纯利润：另一部分则是由经 在财务资本保全能够保证的同时．实物 济因素影响形成的价格差。但现行的利 资本也能得到保障。 润分配制度对这两者却不加区分．从而 ２提高财务信息的相关性 出现收益超分配、虚利实分的现象。 公允价值与历史成本相比，能较准 （二）公允价值计量的主要缺点 确地披露企业获得的现金流量 更确切 １．信息质量的可靠性难以保证 地反映企业的经营能力、偿债能力及所 相对于具有客观性 确定性和可验 承担的财务风险。从而使会计报表的使 证性的以实际交易为基础的历史成本计 用者能更好地获知企业的真实财务状况 量．公允价值计量虽然在财务报表中提 和经营成果 帮助其作出正确的决策 供更为相关的信息方面存在优越性，但 公允价值计量的优势也正是在于其建立 因为其具有不确定性、变动性，因此难 在未来经济利益基础上的决策相关性。 以满足会计信息可靠性的质量要求。对 因此 按公允价值计量得出的信息能为 于报表使用者与报表编制者来说，由于 企业管理人员 债权人 投资者的经 公允价值信息的获取存在不确定性．致 营 决策提供更有力的支持。 使与资产或负债的风险和收益相关的信 ＰＲＡＣＴＩＣＥ ＤＩＳＣＵＳＳＩＯＮ睡园圃 息具有很大的不对称性 信息质量的可 价值的相关性、可靠性及其与历史成 这种思路在新会计准则中也得到了体 靠性难以保证。若不存在报表使用者以 本 现行成本、现行市价、可变现净 现，要求相关人员在实际应用中遵从会 外的其他监督主体 对公允价值的估计 值和未来现金流量的现值等其他计量 计准则的规定。并在此基础上灵活运 用 做到不死板、不盲目，以期在经济 相当于给了报表编制者提供了很大的操 属性的关系研究。纵机会．也使得报表使用者无法用现有 信息来充分判断公允价值的公允性。 （二）加强认识，深入理解 形势不断发展和经济环境逐渐完善的过 由于长期以来我国会计核算过程中 程中，向完全的公允价值计量过渡。２公允价值计量的实际操作难度大 采用的都是历史成本的计量模式，会计 （五）建立与公允价值相适应 有不少财务报表项目，如一些没有 人员对此已经非常熟悉，而对公允价值 的市场环境 公允价值的应用需要有相适应的 相关市场价格的金融工具 其公允价值 特别是公允价值的内涵、计量与报告方 不容易确定。在这种情况下 现值计量 法却非常陌生。因此 为了尽量避免会 常常就是估计其公允价值的最好技术方 计人员对公允价值认识不足而产生的抵 法。但是．因为未来现金流量的金额 制或盲目运用，应首先使会计人员在理 时点和货币时间价值等都是不确定的 论上对公允价值加以认识和理解 真正 在计量的操作上往往面临很大的困难， 掌握公允价值的内涵和应用的意义。真 因而现值计量的复杂性亦是公允价值计 正使这种计量模式起到提高会计信息相 量不易推广应用的难点。 关性的作用。 ３ 公允价值计量可能增加财务报 （三）提高素质，正确运用 表项目的波动性 企业高管人员的道德观和会计人员 在公允价值计量模式下，经济环境 的素质是我国能否成功运用公允价值作 和风险状况的变化以及企业自身信用的 为主导计量属性的～个关键因素。 变化莫测，都会引起企业财务报表项目 １ 公允价值的确定有赖于活跃市 的波动。但是，反映外部环境等变化所 场上的报价、最近市场上的交易价格 引起的损益的变动，可能并不能提供非 或预期未来净现金流量的现值。这些 常相关的信息．甚至可能误导财务报表 都要有主观判断，判断的主观性就必 使用者。 然会使判断的结论不同程度地受到企 ４公允价值计量可能出现 显失 业管理当局主观意志的影响。这样， 公允”现象 高管人员的诚信状况和道德观就会左 虽然新会计准则在使用时运用了较 右计量的结果。 多的限定性条件，但这一条件仅仅依赖 ２主观判断考验的是会计人员的 于会计人员对具体交易事项和相关条件 业务素质。由于我国会计人员执业能 的职业判断（在实务中，通常由资产评 力参差不齐，会导致判断结果缺乏公 允性。由此可见 提高高管人员和会 估机构对相关的业务进行评估）。在我 国现阶段相关市场尤其是资产评估市场 计人员的素质是现阶段必须要解决的 不够成熟和充分的客观情况下．公允价 重要问题。 值的确认难免出现 显失公允”现象 （四）多种计量属性并存 也就难免会出现公允价值再次成为利润 公允价值计量虽然具有许多优点。 但它也具有数据、资料不易取得，计量 操纵的工具 过程主观随意性较大，得出的信息不够 可靠等缺点。而我国经济发展的市场化 三、对我国公允价值计量运用 程度较低，会计人员素质不高。相关的 的思考 信息处理能力较低等．都了公允价 （一）加强公允价值的理论问 值计量属性的应用。由于不同的会计要 题研究 素本身具有不同的特点，不同的目的对 对公允价值的理论研究有助指导 会计信息也有不同的要求 因此，在现 其应用实践，当前的重点应是对公允 阶段应采用多种计量属性并存的做法。 市场环境 而我国的市场经济环境与国 际上较成熟的市场经济环境相比仍存在 着很大差距。现阶段，市场经济虽 然已经确立．但非市场化的因素依然存 在，公允价值计量所依存的市场环境并 不完善 活跃市场还会受到某些非市场 因素的影响，这不但会使公允价值难以 达到公允，而且有可能使其成为利润操 纵的工具。因此，要完善与公允价值应 用相关的市场环境．如健全、成熟的生 产资料市场、产权交易市场 资本市场 以及发达的专业评估技术等是公允价值 运用的关键。 四、结束语 虽然目前公允价值在应用中仍具有 主观随意性 可靠性难以保证．实际操 作难度大等缺点，但这些都不会成为应 用公允价值的障碍．公允价值的使用已 是大势所趋 是历史的必然。伴随着资 本市场的活跃和科学技术的迅猛发展以 及公允价值在我国应用环境的进一步改 善 公允价值计量将日益显示出其合理 性和必然性，也必定会进一步提高和改 善我国财务会计信息系统的质量 进一 步维护投资者和社会公众的利益，促进 资本市场的健康、稳定发展：促进企事 业单位增强自身的竞争能力，更加有效 地利用经济全球化带来的潜在的经济机 会 融入全球化的世界经济体系。国 （作者单位：阳泉煤业＜集团＞有限 责任公司财务部） 网上浏览，请登录中国总会计师网（Ⅵｗｗ ｃｃ￣ｏ ｃｏｒｎ ｃ１２） ２０１０・０１总第７８期１４３
