国会计实践中的应用 佟２００６年财政部发布了包括１项基本准则和３８项具体准则 贺 我国《企业会计准则》中对公允价值的定义为：“在公平交 易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的 的新会计准则体系，并规定于２００７年起首先在上市公司实施。 新会计准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要 里程碑，标志着我国与国际财务报告准则趋同的企业会计准 则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济、提高 对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。新 金额”。我国对公允价值的定义与ＩＡＳＣ、ＦＡＳＣ对公允价值的定 义基本上是一致的，即所谓公允价值，是充分了解情况的双方 自愿交换一项资产或清偿一项负债的金额，也就是双方都同 意的交易价格。 二、我国企业在运用公允价值时所面临的问题 １．公允价值难以取得 会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属 性的运用最为显著。本文拟从探索公允价值的内涵人手，对公 允价值计量在我国会计实践中的应用进行探讨。 一虽然市场经济在我国已经有了长足的发展，但很多情况 、公允价值的含义 下公允价值仍然是难以取得的。主要是我国没有像西方国家 一国际会计准则委员会０ＡＳＣ）对于公允价值的定义为：“熟 悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进 行交换或将另一项负债进行结算的金额”。美国财务会计准则 委员会（ＦＡＳＣ）关于公允价值的定义为：“在有序的市场中，交 样发达的交易市场。在公允价值难以取得的情况下，运用公 允价值进行计量，将会影响会计信息的可靠性。有许多会计要 素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将 未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值 计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术 一—＿卜－＋一＋－十一＋－—－ －＋－—＋一－＋－＋－＋－＋－＋－＋－＋一＋一＋一＋－＋－＋”＋“＋・ 易双方进行资产交换和债务清偿的金额”。 ・＋一＋－＋ｎ＋一＋－＋－＋ ＋＊＋－＋”＋－＋－＋＊＋一＋－＋一＋－＋－—十－＋－＋－＋ ＋－＋－＋大的扭亏为盈，这是因为控股股东海信向科龙输送了血 液——企业启动资金（海信后来事实上投入的启动资金为３．０１ 亿元）。事实表明新准则关于非货币性资产交换损益均计入当 期损益，容易导致企业非经常性损益增加，并不具有持续性。 例如：Ｓ＇ＳＴ仁和去年实现净利润１．３０亿元，但是，扣除非经常性 损益后，就产生了亏损６９００万元；＊ＳＴ兴发从表面上看是盈利 通过以上对新准则公允价值应用的分析，我们可以得出 结论：一是只要因公允价值因素增加企业利润，公允价值就可 能再次成为上市公司利润操纵的手段，因此公允价值的确定 成为关注的焦点。二是产生于美国的次级贷款危机严重影响 我国的金融界以及股市，投资基金损失惨重，股市严重受挫， 由此带来了企业经营业绩的“泡沫”及财务报表项目的巨大波 ６５０万元，但扣除非经常损益后，竟然转变为亏损３亿元。因此 企业为了取得上市资格，或上市公司为了配股目的，可能在关 动。三是公允价值因素增加的企业利润更多的为非经常性损 益，对此，可以通过以下几点来避免利润的操纵： 联企业之间，通过“规划交易”方式，选择具有商业实质的非货 币性资产交换。只要非货币性资产的公允价值高于账面价值 就能够确定营业外收入收益，产生未实现利得，从而增加企业 利润。实质上，通过“规划交易”增加利润的方式就是一种利润 操纵行为。非货币性资产交换产生损益的３２家上市公司中，产 （一）我国会计准则制订机构应积极借鉴美国会计准则委 员会和国际会计准则理事会着手制定出单独的较为详尽的公 允价值具体会计准则，以指导会计计量。 （二）职能与监管部门及行业协会就公允价值计量负 面影响进行调研、沟通、协调，并制定相关的规定和细则。 生非货币性资产交换利得的有２１家上市公司，比例为６５．６２％； 产生非货币性资产交换损失的有１１家上市公司，比例为 ３４．３８％（财政部会计司，２００８）。因此，“非货币性资产交换”准 则可能成为上市公司利润操纵的手段。投资者分析年报时应 （三）上市公司应按照公允价值的原则编制全面收益表， 全面反应公司已实现的和未实现的利得和损失，为报表使用 者提供全面的信息。 （四）全面提高会计人员的业务素质和职业道德水准，使 会计人员能正确合理的运用公允价值计量。 关注，公司利润大幅上涨是否由非货币性资产交换的利益所 导致。对此，投资者首先应关注非货币资产交换的功能，其次， 判断非货币性资产交换是否是关联方，最后分析资产交换中 （五）加大对上市公司及管理层违法与违规操纵会计信息 的惩罚成本，弘扬严格执行会计准则、提高财务会计信息质量 的精神。 （作者单位：河西学院） 公允价值确定的方法和依据是否合理。 四、合理运用公允价值的建议 ４４ 手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都 作上往往面临一定的困难。因此需要提高公允价值的可操作 一是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，成为公允价值计 量模式不易推行应用的难点。 ２．普遍存在的关联方交易严重影响交易价格的公允性 我国上市公司和大股东之间的交易非常普遍，尤其是上 陛，优化市场资产或负债的估价系统。即应当更加明确具体操 作实务上的规范要求，加强会计人员的职业教育，大力提高会 计人员的素质，普及公允价值计量观念和计量的专门技能。由 于公允价值的表现形式有多种，在会计实务中到底选择哪种 表现形式，有赖于会计人员的职业判断能力。因此，为了保证 市公司与其母公司，关联公司进行债务重组，资产交换等交易 中，交易价格缺乏公允性的情况时有发生，很多上市公司利用 公允价值的合理确定，必须加强会计人员的操作技能的培训， 关联方交易粉饰报表，虚增会计利润。尤其对于长期性的应收 应付之类的项目，在市场环境的预知性上难以把握。 ３．信息质量的可靠性难以判断 选择公允价值计量模式相对于历史成本计量模式，虽然 在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量 要求上却不能保证。公允价值计量的数据、资料不易取得，计 量过程存在主观随意性较大，信息不够可靠等缺点。 三、保障公允价值在我国会计实践中有效实施的措施 尽管公允价值计量在国际上已有了深厚的理论基础，但 我国在现实应用中尚缺乏相关理论和技术规范，为使公允价 值在我国经济领域发挥真正的效应，避免出现人们担心的人 为操纵利润现象，需要做好以下几项工作： １．健全和完善市场机制，确保公允价值计量的公乎胜 公允价值的确定原则为：如该项资产存在活跃市场，该资 产的市价即为公允价值，如果该项资产不存在活跃市场但与 该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照 相关类似资产的市价决定；如该项资产和该类似的资产均不 存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金 流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。不断健全和 完善市场机制，使市场更加活跃。在一个活跃的市场条件下， 由于交易活跃不存在私人信息，因而各种资产或负债的市价 就能很好地反映出其真实的价值，这种真实的价值完全符合 公允价值的定义。所以，在社会主义市场经济逐步建立与完善 的进程中，就有必要建立与健全与之相适应的各种市场， 通过市场条件来使会计人员很容易地获得按公允价值定义所 需的各种具体计量属性形式，从而创造一个有利于公允价值 全面推广的外部条件。 ２．加大对公允价值的合理确定方法的研究力度 当存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值。 现实中，一些项目可以直接依据市场交易价格来确定其公允 价值，但有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这就 需要估计其现金流量以确定其账面价值，即利用现值法来估 计资产（或负债）的公允价值。对于公允价值计量中的现值技 术，无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不 开对未来事项和不确定性的主观判断。因未来现金流量的金 额、时点和货币时间价值等方面存在的不确定性，故在计量操 提高实际技术操作水平。 ３．逐步完善公司治理结构 技术层面问题的解决只为公允价值的运用提供可能性， 运用中的真正公允必须解决人为操纵问题。运用公允价值计 量的先天不足主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。 我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司 “内部人控制”程度相当高，“内部人”为了实现自身的利益，利 用“内部人控制”进行上市公司与其大股东之间不正常的关联 方交易。公允价值成了关联方之间达成的随意价格。在上市公 司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中，上市公司会在资本 市场中利用债务重组、资产置换、投资行为调节利润，使一些 上市公司瞬间扭亏为盈。满足了个别利益主体利用上市公司 目的，对广大的中小投资者却无异于恶意欺骗。这些行为极大 地扰乱了资本市场的秩序，降低了资本使用效率。因此，关键 的措施是尽量完善我国公司的治理结构，让更多的投资者参 与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度。只有 这样，才是公允价值能在我国合理运用的根本保证。 ４．逐步建立公允价值审计制，规范公允价值信息的披露。 随着公允价值在会计领域和其他领域广泛运用，需要在 会计报告中增加对公允价值的披露。注册会计师行业对公允 价值的审计业务提出了新的问题。由于公允价值计量有时会 遇到比较复杂的情况，需要运用大量的假设和估计，尤其是现 在我国会计标准对公允价值的计量和披露尚未形成具体的规 范，给注册会计师的审计工作带来困难，也加大了审计风险。 要求审计人员充分考虑到可能影响公允价值计量的因素，对 公允价值计量过程进行科学测试，同时需要对实施公允价值 计量的人员进行业务培训，提高这些人员职业判断能力和专 业水平，积累更多的经验。 综上所述，随着经济的发展，公允价值计量虽然在会计实 践中有着历史成本所不能具备的诸多的优势 但由于种种经 济环境条件和技术条件的存在，应用中仍面临着一定的障碍。 要保障公允价值在我国会计实践中能够更好地应用，应从健 全市场机制，完善公司治理结构，加大公允价值的技术研究力 度等几方面来人手，采取相关措施，使公允价值在会计实践中 更好地应用，更好地为我国经济建设服务。 （作者单位：辽宁广播电视大学） ４５
